Wnioski z kontroli dziedzinowych PANA dotyczące wyceny udzielonych kredytów bankowych
W trakcie kontroli wykonywanych przez PANA w dziedzinowym planie kontroli dotyczącym banków zostały stwierdzone nieprawidłowości w badaniach sprawozdań finansowych banków prowadzących księgi rachunkowe w oparciu o polskie zasady rachunkowości w odniesieniu do wyceny udzielonych kredytów.
PANA przypomina w związku z tym firmom audytorskim i biegłym rewidentom elementy obowiązujących banki przepisów mających miedzy innymi zastosowanie do udzielonych kredytów.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2019 r. poz. 957)
Zgodnie z § 36 ust. 1 rozporządzenia wycena aktywów i pasywów na dzień bilansowy dokonywana jest według zasad określonych w ustawie o rachunkowości (UoR), z uwzględnieniem odpowiednio przepisów wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c UoR, przepisów rachunkowości zabezpieczeń, o których mowa w rozdziale 7 UoR. Szczególne regulacje przewidziane w pkt 2 wskazanego przepisu przewidują, że kredyty i pożyczki oraz inne należności banku, które nie zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do obrotu, wycenia się według zamortyzowanego kosztu, z uwzględnieniem metody efektywnej stopy procentowej.
W § 2 pkt 20 rozporządzenia zdefiniowane zostało pojęcie metody efektywnej stopy procentowej. Jest to metoda ustalania zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych oraz przypisywania przychodów albo kosztów z tytułu odsetek do odpowiednich okresów sprawozdawczych. Efektywna stopa procentowa dyskontuje oczekiwany strumień przyszłych płatności pieniężnych do bieżącej wartości bilansowej netto do terminu zapadalności albo wymagalności instrumentu finansowego, a w uzasadnionych przypadkach do innego przyjętego przez bank terminu.
Wyliczając efektywną stopę procentową bank powinien oszacować przepływy pieniężne, uwzględniając postanowienia umowy. Wyliczenie efektywnej stopy procentowej pomija jednak w przepływach potencjalne przyszłe straty związane z nieściągalnością aktywów finansowych. Przy wyliczeniu bank powinien uwzględnić wszelkie płacone i otrzymane prowizje i opłaty stanowiące integralną część efektywnej stopy procentowej, w tym koszty transakcji oraz wszelkie inne premie lub dyskonta.
PANA zwraca uwagę na konieczność weryfikowania prawidłowości zaimplementowania przez banki wskazanych powyżej przepisów podczas badania sprawozdań finansowych.
PANA wskazuje, że szczególną uwagę należy zwrócić na ewentualne stosowanie przez bank rozwiązań organizacyjnych i rachunkowych związanych z tzw. wakacjami kredytowymi. W przypadku składania przez klientów banku wniosków o wakacje kredytowe będzie to powodowało konieczność ponownego wyliczenia efektywnej stopy procentowej. Skutkiem tego będzie zmniejszenie przychodów odsetkowych w każdym kolejnym okresie sprawozdawczym.
PANA przypomina biegłym rewidentom o odpowiedzialności za wyrażoną opinię do sprawozdania finansowego wskazując szczególnie na przepisy art. 83 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach (uobr), które wskazują na to, że sprawozdanie z badania powinno zawierać:
„8) opinię biegłego rewidenta o tym, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości;
9) opinię biegłego rewidenta o tym, czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową;”
Ponadto PANA przypomina, że art. 83 ust. 6 uobr nakazuje ponadto umieścić w sprawozdaniu z badania:
„1) opinię, czy badane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych;”
oraz
„4) informację o stwierdzonym podczas badania istotnym naruszeniu prawa, statutu lub umowy spółki mającym wpływ na sprawozdanie finansowe;”
Agencja zwraca również szczególną uwagę na przepisy wskazane w KSB 315 (Z w 2022) w par. 19 lit. b), par. 25 lit. a) pkt i) ppkt a, par. 28, par. 31 lit. b, par. 33 oraz par. 34, które nakazują m.in. zrozumienie ramowych zasad rachunkowości, uzyskanie zrozumienia systemu informacyjnego podmiotu, zidentyfikowanie ryzyka istotnego zniekształcenia, oszacowanie ryzyka nieodłącznego jak również wzięcie pod uwagę konieczności przeprowadzenia testów kontroli.
Ponadto PANA zwraca uwagę na przepisy KSB 540(Z) par. 13 lit. b i c (uzyskanie zrozumienia ramowych zasad rachunkowości w odniesieniu do szacunków księgowych), par. 16 (konieczność odrębnego szacowania ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli), par. 22, par. 23, par. 33 i par. 36 (uzyskanie odpowiednich i wystarczających dowodów dotyczących wyboru przez kierownika jednostki metod, założeń, danych do szacunków oraz sposobu wykonania tych szacunków i ujawnień jak też ocena tych zagadnień).
Powyższe zagadnienia zostały omówione 23 października 2023 r. podczas spotkania, w którym udział wzięły firmy audytorskie przeprowadzające badania ustawowe banków. Spotkanie zostało zorganizowane przez PANA przy udziale przedstawicieli Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego.
