Komentarze i opracowania

Zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1415 ze zm.) sprawozdanie z badania powinno wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji badania.

W obowiązujących regulacjach prawnych nie określono wzoru (szablonu) dokumentacji badania. W gestii biegłego rewidenta pozostaje więc rozważenie, jak udokumentować przebieg badania. W tym kontekście biegły rewident powinien mieć na względzie, że nadrzędnym wymogiem jest sporządzenie dokumentacji badania, która zawiera odpowiednie i wystarczające dowody badania i ich ocenę dokonaną z zawodowym sceptycyzmem. Jej zawartość, bez dodatkowych wyjaśnień, powinna pozwolić niezależnemu biegłemu rewidentowi na prześledzenie, w racjonalnym czasie toku badania i dokonanie tylko na jej podstawie oceny zasadności wydania opinii. Polska Agencja Nadzoru Audytowego zauważa, że bardzo często kontrolowane dokumentacje badania na to nie pozwalają. W związku z tym Agencja pragnie zwrócić uwagę na praktyczne aspekty w zakresie wybranych elementów dokumentacji.

KSB 230 Dokumentacja badania

Pomimo tego, że art. 84 ustawy nie wskazuje konkretnego sposobu dokumentowania, wskazówki w tym względzie zawarto w zapisach KSB 230 Dokumentacja badania.

W par. 6 lit. a KSB 230 znajduje się definicja dokumentacji badania wskazująca na to, że jest to zbiór obejmujący:

• zapis wykonanych procedur,
• uzyskane stosowne dowody,
• wnioski wyciągnięte przez biegłego rewidenta.

W par. 8 KSB 230 znajdują się kolejne wymogi wskazujące na ważne elementy dokumentacji badania:

a) opis rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu przeprowadzonych procedur badania obejmujących (zgodnie z par. 9 KSB 230):

i. rozpoznaną charakterystykę określonych, zbadanych pozycji lub spraw

ii. informację o tym, kto przeprowadził daną pracę w ramach badania i datę jej ukończenia

iii. informację o tym, kto dokonał przeglądu wykonanej pracy, datę i zakres tego przeglądu

b) rezultaty przeprowadzonych procedur badania i uzyskane dowody badania

c) opis znaczących spraw, które pojawiły się podczas badania, dotyczących ich wniosków i znaczących zawodowych osądów dokonanych przy formułowaniu tych wniosków, których przykłady odnotowano w par. A8 KSB 230. Są to:

i. sprawy, które powodują znaczące ryzyka;

ii. wyniki procedur badania wskazujące na to, że sprawozdanie finansowe może zawierać istotne zniekształcenia lub, istnieje potrzeba skorygowania poprzednich oszacowań ryzyk istotnego zniekształcenia oraz jego reakcji na to ryzyko;

iii. okoliczności powodujące, że biegłemu rewidentowi poważne trudności sprawia zastosowanie niezbędnych procedur badania;

iv. ustalenia, które mogą powodować modyfikację opinii biegłego rewidenta lubzamieszczenie akapitu objaśniającego ze zwróceniem uwagi w sprawozdaniu biegłego rewidenta.

Jak wskazuje par. A3 KSB 230 dokumentacja może obejmować przykładowo:

• programy badania,
• analizy,
• sporządzone notatki,
• streszczenia znaczących spraw,
• pisma zawierające potwierdzenia i oświadczenia,
• listy kontrolne,
• korespondencję (w tym e-maile) dotyczącą znaczących spraw.

Biegły rewident może dołączyć wyciągi lub kopie dokumentacji jednostki (na przykład znaczące i specyficzne umowy oraz porozumienia) jako część dokumentacji badania.

Szczególną uwagę KSB 230 poświęca identyfikacji testowanych pozycji. Standard nie nakazuje umieszczania w dokumentacji skanów wszystkich testowanych pozycji (choć w okresie pandemii bardzo często w dokumentacji znajdują się skany, co ułatwia zweryfikowanie testowanych danych). Standard jednak wskazuje w par. A12, konieczność rejestrowania cech dokumentów testowanych (np. wskazania dokumentów księgowych z dziennika powyżej kwoty istotności). Należy jednak zawsze zwracać uwagę na przytoczone wcześniej zapisy par. 6 KSB 230. Sam proces selekcji dokumentów do testowania nie zastępuje wskazania celu i zakresu procedur, jakie zostały wykonane w odniesieniu do tych pozycji.

Dla przykładu – wykonując test dotyczący prawidłowości zakwalifikowania przychodów z tytułu wykonywanych usług do konkretnego okresu należy po odpowiednim rozeznaniu wpisać w procedurę sprawdzenie (o ile jest to adekwatne do sposobu działania danej jednostki):

a) czy usługa jest wykonywana na przestrzeni więcej niż 1 miesiąca – należy to sprawdzić na podstawie dokumentu XY oraz faktury,

b) jeśli fakturowanie usługi odbywa się jednorazowo na początku jej realizacji to jaki okres obejmuje faktura – należy to sprawdzić na podstawie dokumentu XY w odniesieniu do wystawionej faktury,

c) czy przychody z okresów przypadających do kolejnego roku zostały wyodrębnione i inaczej zaprezentowane – należy to sprawdzić księgowanie w odniesieniu do faktury.

W odniesieniu do tak określonej procedury, należy wybrać odpowiednie pozycje do testowania (np. jeśli fakturowanie odbywa się 3 miesiące przed zakończeniem realizacji usług należy wybrać przynajmniej dane z miesięcy październik – grudzień oraz dodatkowo ze stycznia). Pozycje te powinny być oznaczone w dokumentacji wraz z odnotowanymi wynikami przeprowadzonych testów.

Nie będzie więc prawidłowe umieszczenie w dokumentacji jedynie skanów testowanych dokumentów bez wskazania jaka procedura była wykonywana, co z czym zostało sprawdzone oraz jaki był efekt tego sprawdzenia.

PANA zwraca również uwagę na konieczność zachowania kompletności akt badania, szczególnie w odniesieniu do dokumentów z lat poprzednich jak i w odniesieniu do korekt konsolidacyjnych.

Dokumenty z lat poprzednich

W przypadku kontynuacji zlecenia, jeżeli część prac była wykonana w latach poprzednich, biegły rewident powinien zadbać o udokumentowanie tych czynności w bieżącym badaniu. W praktyce oznacza to, że biegły rewident powinien włączyć kopie przedmiotowych dokumentów z lat poprzednich albo szczegółowy opis wykonanych poprzednio procedur i wyciągniętych wniosków do dokumentacji bieżącego badania.

W oparciu o przeprowadzone kontrole przykładowo można wskazać, że biegli rewidenci badając po raz kolejny sprawozdanie finansowe danej jednostki, w obszarze środków trwałych bardzo często przyjmują, że bilans otwarcia został zbadany w roku poprzednim i ograniczają się do udokumentowania zmian (zwiększeń i zmniejszeń) w badanym roku obrotowym. Takie wybiórcze podejście do dokumentowania (brak udokumentowania bilansu otwarcia) powoduje, że niezależny biegły rewident niebiorący udziału w badaniu nie może potwierdzić prawidłowości stwierdzeń dla tej pozycji bilansowej w badanym okresie.

Podobną, niewłaściwą praktykę w zakresie dokumentowania PANA zaobserwowała w odniesieniu do testów kontroli przeprowadzonych w latach poprzednich. Tymczasem, jeśli biegły rewident w kolejnym badaniu polega na testach z lat poprzednich to powinien je zamieścić w bieżącej dokumentacji badania lub też zamieścić notatkę z przeglądu dotyczącą tych testów (wraz z dowodami na to, że mógł użyć tych testów również w okresie obecnym). Są to dowody potwierdzające, że testy zostały przeprowadzone oraz zawierają ich rezultaty. Powyższe uwagi mają również odpowiednie odniesienie do dokumentacji badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. PANA zauważa, że w wielu przypadkach biegli rewidenci w dokumentacji badania wskazują tylko, że sprawdzili dane elementy w poprzednim roku/latach. Brak stosownego udokumentowania wykonania procedur (kopii dokumentów lub opisów procedur wykonanych za lata poprzednie) w bieżącej dokumentacji konsolidacyjnej powoduje, że nie można zweryfikować tych procedur z lat poprzednich i w konsekwencji prawidłowości przeprowadzonych korekt konsolidacyjnych w bieżącym okresie sprawozdawczym oraz ciągłości sprawozdania skonsolidowanego.

Zważywszy na powyższe należy podkreślić, że każda dokumentacja badania jest odrębnym zbiorem i powinna zawierać komplet dokumentów stanowiących podstawę wnioskowania biegłego rewidenta wyrażonego w sprawozdaniu z badania. Niezamieszczenie w dokumentacji bieżącego badania dokumentów dotyczących procedur wykonanych w latach poprzednich uniemożliwia ocenę tych procedur audytowych i w konsekwencji prawidłowości wnioskowania biegłego rewidenta.

Udokumentowanie zdarzeń po dniu bilansowym

Zgodnie ze wskazaniami KSB 560 par. 6, biegły rewident przeprowadza procedury badania pozwalające na stwierdzenie, że wszystkie wymagające korekty lub ujawnienia w sprawozdaniu finansowym zdarzenia, które następują pomiędzy datą sprawozdania finansowego a datą sprawozdania z badania, zostały zidentyfikowane. Należy zwrócić uwagę na fakt, że par. 7 KSB 560 wskazuje, że procedurami należy pokryć okres od daty sprawozdania finansowego do daty sprawozdania z badania lub przedział czasu możliwie najbliższy temu okresowi. Zgodnie ze standardami określenie „możliwie najbliższy temu okresowi” (par. A7 KSB 560) wskazuje, że sposób przeprowadzenia i okres należy dostosować do sposobu prowadzenia ksiąg przez podmiot badany. Dodatkowych wskazówek dostarcza również KSB 580 par. 14, który wskazuje, że ostatni dowód jaki biegły uzyskuje, czyli oświadczenie kierownika jednostki powinien być datowany możliwie najbliżej dacie sprawozdania biegłego rewidenta, ale nie później od niego. W praktyce bardzo często spotyka się oświadczenia kierownika jednostki podpisywane z tą samą datą, która widnieje w sprawozdaniu z badania. W przypadku podpisów elektronicznych należy zwrócić uwagę na to, żeby oświadczenie kierownika jednostki było podpisane przed sprawozdaniem z badania.

Udokumentowanie potwierdzeń zewnętrznych

Zgodnie z KSB 505 par. 2, dowody badania są bardziej wiarygodne, gdy są uzyskane z niezależnych źródeł spoza jednostki. Takie sformułowanie wskazuje, że każdy z etapów pozyskania zewnętrznego dowodu powinien pozostawać w pełnej kontroli biegłego rewidenta i w proces ten nie może ingerować podmiot badany. Pełen opis takiego procesu został zawarty w par. 7 KSB 505 i obejmuje obowiązek sprawowania przez biegłego rewidenta kontroli nad prośbami o potwierdzenie zewnętrzne poprzez:

a) wskazanie przez biegłego rewidenta zakresu informacji, które mają być potwierdzone (lub uzyskane),

b) wybór odpowiedniej strony potwierdzającej,

c) zaprojektowanie próśb o potwierdzenie, obejmujące ustalenie czy prośby są odpowiednio zaadresowane i zawierają informację zwrotną dla odpowiedzi, które mają zostać przesyłane bezpośrednio do biegłego rewidenta,

d) wysyłanie próśb do strony potwierdzającej.

Jak wskazują zapisy standardu kluczowym wymogiem wiarygodności potwierdzeń zewnętrznych jest zachowanie pełnej kontroli biegłego rewidenta nad całością procesu.

W związku z powyższym potwierdzenia sald otrzymane przez podmiot badany np. z banku nie będą spełniały wymogów KSB 505 ze względu na brak pełnej kontroli nad procesem (otrzymanie potwierdzenia bezpośrednio przez biegłego rewidenta czy też brak zaprojektowania zakresu informacji, który jest niezbędny do uzyskania przez biegłego rewidenta).

Udokumentowanie weryfikacji korekt konsolidacyjnych

Podczas badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego kluczowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie procedur badania korekt konsolidacyjnych. Należy zauważyć, że nie jest wystarczające zamieszczenie w dokumentacji badania „czystego” pakietu konsolidacyjnego sporządzonego przez jednostkę dominującą, co ma często miejsce w kontrolowanych dokumentacjach badania. Nie spełnia również wymogu prawidłowego udokumentowania zamieszczenie w pakiecie konsolidacyjnym komentarza biegłego rewidenta odnoszącego się wyłącznie do tego czego korekta ta dotyczy. Zgodnie ze standardami badania biegły rewident powinien umieścić w dokumentacji badania opis przeprowadzonych procedur, czyli opisać co zostało faktycznie wykonane (w tym: co i dlaczego zrobiono, jakie dokumenty sprawdzono, w jakim zakresie, czy i jakie wyliczenia zweryfikowano), kiedy i przez kogo to zostało wykonane oraz jakie są rezultaty przeprowadzonych prac. Podkreślenia wymaga, że wykonane czynności i poczynione ustalenia powinny być udokumentowane w sposób przejrzysty i zrozumiały. Dokumentacja powinna być sporządzona z odpowiednią szczegółowością (np. wskazanie referencji do pozycji weryfikowanych dokumentów). Niewątpliwie pomocnym w zrozumieniu wykonanych przez biegłego rewidenta czynności jest ślad rewizyjny w dokumentach zamieszczonych w dokumentacji badania (np. oznaczenie sprawdzonych pozycji). Należy jednak pamiętać, że samo oznaczenie pozycji jako sprawdzonej nie zastępuje opisu procedury wskazującej to, co zostało sprawdzone.

Reasumując, PANA przypomina, że każdy istotny element badania, stanowiący podstawę wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym wymaga udokumentowania, gdyż dokumentacja badania ma umożliwić ustalenie przez niebiorącego udziału w badaniu biegłego rewidenta, czy biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego, wydał o tym sprawozdaniu prawidłową opinię.