Przygotowanie do badania za rok 2023
Polska Agencja Nadzoru Audytowego, w związku z toczącymi się przygotowaniami do badań sprawozdań finansowych za rok 2023, zwraca uwagę na wybrane, istotne zagadnienia, które mogą wpływać na przebieg badania sprawozdań finansowych w roku 2024.
Planując zadania audytowe należy zwrócić uwagę na:
I.Reakcję przedsiębiorstw na ryzyka związane z praniem pieniędzy, inflację i inne zmienione warunki życia gospodarczego
W roku 2023 na procesy gospodarcze w dalszym ciągu wpływ miały zdarzenia związane z wojną w Ukrainie. Sankcje wdrożone przez UE skutkowały, w odniesieniu do podmiotów gospodarczych na terenie Polski, wpisami niektórych podmiotów na listy sankcyjne (co uniemożliwiało tym podmiotom działalność gospodarczą), obostrzeniami importowymi i eksportowymi (powodowało to konieczność ciągłej weryfikacji przez podmioty gospodarcze listy kontrahentów, źródeł pochodzenia kupowanych towarów i usług czy cen). Dla biegłych rewidentów oznacza to również konieczność weryfikacji działania kontroli wewnętrznej w podmiotach badanych, czy podmioty te nie naruszają przepisów prawa w tym zakresie.
Od 4 czerwca 2022 roku w związku z wejściem w życie szóstego pakietu sankcyjnego obowiązuje również zakaz świadczenia usług audytowych i księgowych dla podmiotów z Federacji Rosyjskiej (informacja o zakazie pojawiła się na stronie PIBR). Firmy audytorskie powinny zwracać szczególną uwagę na ten zakaz i konieczność każdorazowej sumiennej weryfikacji warunków akceptacji i kontynuacji zlecenia.
Kolejnym ryzykiem, które powinno być przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie zweryfikowane na etapie akceptacji lub podjęcia decyzji o kontynuacji zlecenia jest ryzyko prania pieniędzy. Każda firma audytorska powinna mieć przygotowaną procedurę w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. PANA podczas kontroli zwraca uwagę na to, czy firma audytorska przestrzega ustawy z 1 marca 2018 roku o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (AML).
W związku z rosnącym zagrożeniem ataków hakerskich biegli rewidenci powinni dokładnie rozważyć prawidłowość działania procesów IT w podmiotach badanych. Szczegółowe wymogi zawarte w KSB 315 (Zmienionym w 2022 r.) powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w procedurach badania w odniesieniu do zrozumienia i oceny działania środowiska IT, jak też wpłynąć na identyfikację ryzyk związanych z wykorzystywaniem IT.
Zgodnie z komunikatem Głównego Urzędu Statystycznego z 13 stycznia 2023 r. wzrost cen towarów i usług konsumpcyjnych w 2022 r. w stosunku do roku poprzedniego wyniósł 14,4%, a zgodnie z komunikatem GUS z 15 stycznia 2024 r. w 2023 r. ten wskaźnik wyniósł 11,4%.
Zwiększona w ciągu ostatnich dwóch lat inflacja może mieć istotny wpływ na wymienione niżej zagadnienia w trakcie badania.
- Procedury analityczne na początek i na koniec badania – nastąpiło zakłócenie porównywalności w odniesieniu do dłuższych szeregów czasowych, ponieważ aktywa trwałe (i kapitały) nie podlegają przeszacowaniu w związku z inflacją. Zatem procedury analityczne mogą wskazywać na nadmiernie optymistyczne wnioski płynące z analiz wskaźnikowych.
- Wnioskowanie, na bazie istniejących modeli, na temat kontynuacji działalności w efekcie powyższego będzie utrudnione. Modele te – ze względu na optymistyczne zachowanie się wskaźników finansowych rentowności w relacji do aktywów trwałych czy kapitałów własnych – nie będą w stanie prawidłowo odnieść się do anomalii w tym zakresie.
- Wycena instrumentów dłużnych zabezpieczonych na majątku (w szczególności tych niewycenianych w wartości godziwej) – wycena majątku będzie obarczona dużym ryzykiem.
- Ocena kondycji kredytowej – może stanowić problem w bankach (tak in plus, jak in minus).
- Presja na manipulacje aktywami w celu zmiany obrazu może nastąpić ze względu na wskazane problemy analityczne – nasilić mogą się zjawiska oszukańczej sprawozdawczości, co powinno szczególnie wpłynąć na zachowanie zawodowego sceptycyzmu przez biegłych rewidentów.
Powyżej wskazane przykładowe ryzyka mogą znaleźć swoje odzwierciedlenie w następujących elementach sprawozdań finansowych:
- zapasy (szczególnie ryzyka w zakresie zmian popytowych i podażowych, jak i ryzyka związane z karami umownymi, istotne skutki zmieniające wycenę produkcji ze względu na wzrosty cen energii, istnienie istotnych zdarzeń po dniu bilansowym);
- wycena ekspozycji kredytowych (wycena oczekiwanych strat w związku z wakacjami kredytowymi, wycena konsumenckich kredytów hipotecznych denominowanych w walutach obcych lub indeksowanych w tych walutach jak też koszty postępowań prawnych związanych z tym tematem, problemy z oceną zdolności kredytowej – nadmierny optymizm, brak tworzenia rezerw na zwrot prowizji zgodnie z wyrokami TSUE);
- kontrakty terminowe (problem z oceną czy na kontrakcie zostanie osiągnięty zysk ze względu na fakt, że budżety i plany finansowe były określone w wartościach bez inflacji, a przychody prawdopodobnie są wykazane w cenach sprzedaży z inflacją; problem z rozpoznaniem potencjalnej straty, gdyż koszty kontraktu zostały zabudżetowane wcześniej; ryzyka związane z karami umownymi za przedłużanie wykonania; wycofywanie się dostawców kontraktowanych w zamówieniu publicznym, co może skutkować brakiem realizacji projektów dotowanych);
- instrumenty finansowe (ryzyko braku wypłacalności, braku pokrycia zabezpieczeń oraz ryzyko niewłaściwego zużytkowania środków finansowych);
- rezerwy (brak odpowiednich rezerw na kary umowne; nieprawidłowa wycena rezerw na świadczenia pracownicze ze względu na nieodpowiednią stopę inflacji, zaburzona przez anomalie (COVID-19) wycena rezerw na świadczenia pracownicze);
- zobowiązania (niewłaściwa wycena zobowiązań, brak właściwej prezentacji zabezpieczeń);
- koszty (zwiększone koszty wynagrodzeń, zwiększone koszty energii, magazynowania, istotne różnice kursowe);
- aktywa finansowe związane z udziałami w jednostkach zależnych znajdujących się w Ukrainie (konieczność przeprowadzenia krytycznych testów na utratę wartości);
- dofinansowania i dotacje (prawidłowość dotrzymania warunków dofinansowań i ewentualne warunki zwrotu w przypadku niedotrzymania warunków).
Powyżej wskazany katalog stanowi jedynie przykład ryzyk i oddziaływań na sprawozdanie finansowe. W odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa wymagane jest od biegłego rewidenta odrębne podejście do badania sprawozdania finansowego.
II. Poznanie klienta
Jak wynika z powyższej skrótowej/zwięzłej analizy, podczas badania sprawozdań finansowych za rok 2023 biegli rewidenci powinni ponownie przeprowadzić dokładną analizę klienta oraz tego, jakie zmiany nastąpiły w sposobie jego funkcjonowania. Biegły rewident nie powinien bazować wyłącznie na swojej dotychczasowej wiedzy, lecz dokładnie ponownie rozpoznać otoczenie społeczno-gospodarcze jednostki oraz zmiany w działaniu podmiotu. W tym zakresie należy kierować się wytycznymi KSB 315 (zmieniony w 2022 r.) ze szczególnym uwzględnieniem par. 19 – 26. Standard ten ma obligatoryjne zastosowanie do badań za rok 2023 (zgodnie z brzmieniem par. 4 uchwały nr 2272/38a/2022 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów).
III. Ryzyko oszustwa
Podchodząc do analizy od strony trójkąta ryzyka oszustwa [1] należy rozważyć trzy elementy: presję, okazję oraz racjonalizację.
Presja – pracownicy i kierownicy mogą odczuwać zwiększoną presję na oszustwo, związane z możliwym pogorszeniem sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego oraz zwiększonymi zapasami.
Okazja – silna presja na zakup może spowodować niewłaściwe zabezpieczenie stanów magazynowych, przewartościowanie ich a przez to pokusę do zniszczenia/utraty aktywów, aby odzyskać środki z ubezpieczenia; dodatkowo kierownicy mogą dzięki kilku zapisom (np. brak tworzenia rezerw, czy też brak wpisania w koszty niezrealizowanych mocy produkcyjnych) poprawić wynik finansowy.
Szczególną uwagę należy zwrócić na podmioty (np. fundusze inwestycyjne czy alternatywne spółki inwestycyjne), które mają ulokowane środki w akcjach i innych instrumentach finansowych. Warto jest tutaj upewnić się co do stopy wolnej od ryzyka jako potencjalnego narzędzia manipulacji.
Również warto przyjrzeć się zmianom w odniesieniu do osób zatrudnionych w księgowości, co może powodować zmiany w kontroli wewnętrznej (np. w zakresie szacunków księgowych) oraz może powodować jej obejście.
Racjonalizacja – pracownicy i kierownicy mogą racjonalizować sobie oszukańcze działania, myśląc „to jest niezbędne, aby pomóc firmie przetrwać, a nikomu się nic nie stanie”.
Planując audyt, biegli rewidenci powinny wziąć pod uwagę wszelkie potencjalne ryzyka nadużyć finansowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na sprawozdanie finansowe. Należy zatem zrozumieć działania podejmowane przez kierownictwo w celu ograniczenia tych zagrożeń, a następnie ocenić, czy procedury audytu, które zostały zaplanowane, muszą ulec zmianom. W tym zakresie należy kierować się wytycznymi KSB 240. PANA zachęca do zapoznania się ze skrótem opracowania IAASB w zakresie powiązania pomiędzy KSB 240 a innymi standardami.
[1] Bazując na teorii oszustwa D. R. Cressey’a (Cressey, D.R. (1953). Other Peoples’ Money, Montclair, Glencoe: Free Press.)
IV. Badanie wartości szacunkowych
Ten obszar badania będzie stanowił istotne wyzwanie dla biegłych rewidentów zważywszy na dużą zmienność sposobu funkcjonowania gospodarki. W bieżącym roku w zakresie badania wartości szacunkowych obowiązuje standard 540 (Z) kładący szczególny nacisk na analizę ryzyka. W świetle powyższych analiz, jako szczególne obszary zagrożenia można wymienić m.in. odpisy aktualizujące, rezerwy, wycenę wartości firmy, wycenę wartości niematerialnych i prawnych.
Ze względu na globalną zmienność otoczenia gospodarczego i geopolitycznego biegły rewident nie może bazować obecnie na założeniach z wcześniejszych lat. Biegły rewident powinien w sposób krytyczny przeanalizować zachowanie branży oraz warunki, w jakich działa podmiot (zarówno dostawców, jak i odbiorców). Warto zwrócić uwagę na zmiany w popycie wskazujące na spadek sprzedaży detalicznej rok do roku (spadek wydatków gospodarstw domowych o 1% w stosunku do 2022 r.). Z drugiej strony prognozy podmiotów w kontekście przychodów zazwyczaj zakładają modele optymistyczne, czyli wskazana jest weryfikacja tak realizacji wcześniej założonych prognoz, jak i ostrożne podejście do prognoz zakładających wysoki poziom wzrostu. Ze strony zakupowej warto zwrócić uwagę na wzrost cen energii, jak również na możliwe zbyt duże zakupy inwestycyjne (wzrost o 8% w 2023). Ze względu na zmienność sytuacji gospodarczej szczególnie ważne jest zweryfikowanie zdarzeń po dniu bilansowym – najświeższe informacje z rynku mogą wpływać na założenia do wyceny.
Biegli rewidenci powinni zwrócić uwagę na możliwość pojawienia się silnej presji kierownika jednostki na inżynierię finansową w modelach DCF poprzez manipulowanie stopami procentowymi.
Należy wskazać, że trudno jest w obecnej sytuacji gospodarczej wykorzystać analizy przygotowane w oparciu o wartości historyczne. W ramach przeprowadzania badań w najbliższym czasie może się okazać niezbędne zaangażowanie specjalistów do przeprowadzenia wyceny poszczególnych aktywów.
PANA zachęca do zapoznania się z podsumowaniem wyników kontroli przeprowadzonych przez PANA do końca czerwca 2022 r. w odniesieniu do obszaru szacunków wartości godziwej jak również z podsumowaniem kontroli przeprowadzonych przez PANA do 30 czerwca 2023 r.
V. Przydatność konsultacji
Ze względu na to, że okres, w którym ciągłym zmianom poddawane jest otoczenie gospodarcze, mógł w sposób nieoczekiwany wpłynąć na kształt sprawozdań finansowych, kluczowi biegli rewidenci mogą mieć problemy z interpretacją tych sprawozdań. W takich przypadkach nieodzowne stają się konsultacje z innymi biegłymi rewidentami czy ekspertami. PANA zachęca do jak najczęstszych konsultacji, aby móc wszechstronnie rozważyć ryzyka badania i w efekcie zaprojektować odpowiednie procedury badania.
PANA zwraca uwagę, że zmienione warunki działania mogą prowadzić do powstania niezwykle niekorzystnych zjawisk związanych z oszukańczą sprawozdawczością. PANA przypomina również, że celem badania jest wyrażenie racjonalnej opinii o wysokim poziomie pewności, czy zbadane sprawozdania finansowe są wolne od istotnych zniekształceń niezależnie od tego, czy wynika to z oszustw czy też błędów. Przydatnym może być zapoznanie się z komentarzem po konferencji ,,Ład korporacyjny 2021: jak wzmacniać zaufanie w gospodarce’’.
Powyżej wskazany katalog zadań stanowi jedynie przykład elementów do rozważenia w trakcie badania sprawozdania finansowego. W odniesieniu do każdego zlecenia wymagane jest od biegłego rewidenta odrębne podejście do badania sprawozdania finansowego.
