Kontynuując przybliżanie treści dotyczących audytu w okresie COVID-19, PANA zwraca
uwagę na rozdziały Planing-Risk Identification and Assesment
(https://www.ifac.org/knowledge-gateway/supporting-internationalstandards/discussion/summary-covid-19-audit-considerations#ac-planning-eoriskidentification-and-assessment) oraz Reporting and Fraud Risk Arising from COVID-19 Pose
Significant Challenges for Professional Accountants (https://www.ifac.org/knowledgegateway/contributing-global-economy/discussion/reporting-and-fraud-risk-arising-covid-19-
pose-significant-challenges-professional-accountants) zamieszczone na stronie IFAC.
W ramach zasobów dotyczących identyfikacji i oceny ryzyka, IFAC wskazuje na opracowanie
Forensic Focus on COVID-19. Financial Statement Fraud, dotyczące ryzyka nadużyć
związanych z fałszowaniem sprawozdań finansowych. Pełna treść opracowania dostępna jest
pod linkiem: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/us/Documents/finance/usforensic-focus-on-covid-19.pdf.W opracowaniu zwrócono uwagę, że presja na zaprezentowanie dobrego wyniku finansowego
i zaspokojenie oczekiwań inwestorów może wywoływać w obecnym czasie większą pokusę
do manipulacji księgowych. Problemem może więc być (oprócz rozpoznania
niedopuszczalnego zachowania osób odpowiedzialnych za sprawozdawczość finansową)
słabość kontroli wewnętrznej wywołanej zmianą sposobu funkcjonowania wielu podmiotów.W związku z powyższym biegli rewidenci powinni zwrócić szczególną uwagę na następujące
ryzyka:
- zawyżanie przychodów – w celu ukrycia rzeczywistego spadku sprzedaży podmioty
mogą celowo fałszować przychody, zarówno w celu utrzymania pozytywnych
wyników finansowych, jak też pokazania skuteczności działań zarządu w trudnych
warunkach zmieniającego się otoczenia gospodarczego, - przesłanki obniżenia wartości aktywów oraz konieczność utworzenia rezerw –
spółki mogą niewłaściwie podchodzić do obowiązku dokonywania odpisów
aktualizacyjnych na zapasy, czy należności. Dotyczy to również konieczności
tworzenia rezerw na zobowiązania, czy ujawniania zobowiązań warunkowych, - manipulacje wysokością szacunków ujmowanych w księgach rachunkowych –
w wielu przypadkach szacunki opierają się na prognozach dotyczących kształtowania
się wybranych wartości. Obejmują one szczególnie zapasy, wartość firmy, instrumenty
finansowe, inwestycje i niektóre kontrakty długoterminowe. Występujące obecnie
zaburzenia w łańcuchach dostaw, czy zmienność rynków finansowych mogą istotnie
zaburzać wiarygodność takich szacunków. W niektórych sytuacjach zarządy mogą
celowo unikać szacowania strat lub wręcz zawyżać wartość wybranych aktywów, - restrukturyzacja i celowe „topienie” trudnych kosztów – w związku z ogólnie
występującymi stratami finansowymi wywołanymi pandemią, przedsiębiorstwa mogą
mieć pokusę spisywania w koszty różnych aktywów lub ewidencjonowania
dodatkowych obciążeń, które niekoniecznie mają jakikolwiek związek ze skutkami
pandemii. W ten sposób zarządy będą ukrywać przy okazji negatywne skutki innych
decyzji finansowych, - kapitalizacja i nieprawidłowe aktywowanie kosztów – w sposób oczywisty
podmioty mogą dążyć do utrzymania wyników finansowych poprzez bezpodstawne
aktywowanie wybranych kosztów i rozliczanie ich skutków w dłuższym okresie czasu.
Niektóre koszty wywołane pandemią mogą być istotne i zarządy będą unikać
jednorazowego obciążania nimi wyników finansowych, - niepełne ujawnienia – podmioty mogą unikać pełnej prezentacji skutków pandemii
Covid-19 na ich działalność gospodarczą. Szczególnie będzie to dotyczyć ujawnienia
różnych ryzyk i niepewności związanych przykładowo ze stopniem realizacji
zobowiązań umownych. W przypadku trudności w wykonaniu zawartych umów,
kluczowe znaczenie mogą mieć konsekwencje finansowe wynikające z ich
niedotrzymania, w tym możliwość powoływania się na tzw. „siłę wyższą”, - manipulowanie wysokością marży – wiele przedsiębiorstw obecnie odnotowuje
znaczący spadek przychodów, zamyka fabryki, punkty sprzedaży, obniża
wynagrodzenia wynikające z zawartych umów sprzedaży. W rzeczywistości wywołuje
to zwiększone ryzyko oszustw na wysokości realizowanej marży, - zaburzenia systemu kontroli wewnętrznej w zakresie sporządzania sprawozdań
finansowych – obecne warunki prowadzenia działalności gospodarczej zwiększają
ryzyko nadużyć również w kontekście procedur kontroli wewnętrznej. Ponieważ wiele
podmiotów zdecydowało się na wprowadzenie pracy wirtualnej, daje to nowe
możliwości na obejście wybranych mechanizmów kontrolnych. W kontekście
sprawozdawczości finansowej szczególne znaczenie mogą mieć tutaj: zmiany
w zakresie podziału obowiązków, delegowanie większego zakresu uprawnień
oraz zwiększanie dostępu do systemów informatycznych. Powyższe aspekty
powiązane często ze zmniejszeniem się ilości pracowników i radykalnymi zmianami
środowiska pracy zdecydowanie zwiększają ryzyko popełniania nadużyć. W wielu
przypadkach musiało dojść do kompleksowej zmiany procedur kontrolnych, mogło się
to odbywać w różnym czasie a nowe metody kontroli często zostały zaprojektowane
bardzo szybko i nie do końca przetestowano ich efektywność.
Mając na uwadze ostatni aspekt związany ze zmianami w kontroli wewnętrznej, PANA pragnie
zwrócić uwagę na jeszcze jedno opracowanie, wskazane przez IFAC – Reacting to Covid-19 in
Internal Control over Financial Reporting (opracowanie znajduje się pod linkiem:
https://dart.deloitte.com/USDART/ov-resource/ab0ec730-6fa9-11ea-bf7d-dffa3853d562.pdf)Przedstawiono w nim praktyczne wskazówki, które obszary kontroli wewnętrznej
w kontekście sprawozdawczości finansowej są obecnie narażone na największe ryzyko
nadużyć i w jaki sposób zapobiegać tym manipulacjom. Dla każdego obszaru zidentyfikowano
możliwe słabości oraz zaproponowano dodatkowe procedury weryfikacyjne.
Do najważniejszych aspektów zaliczono:
- ogólny nadzór zarządu nad systemem kontroli wewnętrznej,
- kontrolę kierownictwa w kontekście szacunków ujmowanych w księgach rachunkowych,
- weryfikację przebiegu transakcji biznesowych,
- płatności gotówkowe,
- automatyczne mechanizmy kontrolne,
- efektywność procesów zleconych na zewnątrz organizacji,
- zasady dostępu do systemów IT,
- zmiany zarządu i kluczowych pracowników,
- infrastrukturę do pracy zdalnej,
- metody pomiaru ryzyka w działalności gospodarczej,
- bieżące procesy monitoringu,
- ryzyka związane z pracownikami,
- komunikację,
- sposoby testowania efektywności kontroli wewnętrznej.
PANA zachęca do zapoznania się z pełną treścią powyższych opracowań i przypomina,
że rozważania związane z ryzykiem oszustwa należy powiązać ze standardem KSB 240.
PANA przypomina ponownie, że w przypadku natknięcia się na przypadki oszustwa biegli
rewidenci powinni kierować się wskazaniami w szczególności par. 38 KSB 240.
